淺議“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的國際化問題

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師（Certified　public accountant或Licensed public accountant）是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的人員。隨著中國開放步伐的加快和加入WTO， 我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否面臨一個(gè)國際化的問題，是不是存在或出現(xiàn)世界各國都認(rèn)可的“國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師”（相對(duì)應(yīng)的英文應(yīng)為International certified public accountant），都是各方面十分關(guān)注的、需要盡快澄清的問題。

　　一、 世界各國現(xiàn)行的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”情況

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。審計(jì)是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)或人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對(duì)有關(guān)組織的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，進(jìn)行審查并發(fā)表意見。即審計(jì)人員對(duì)已編制完成的會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有方面遵循了特定財(cái)務(wù)報(bào)告框架發(fā)表意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)或民間審計(jì)，和政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成審計(jì)監(jiān)督體系。

　　目前，無論在那個(gè)國家，取得“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的資格并執(zhí)業(yè)，都要參加和通過國家組織的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，世界各國為了保證審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在公眾心目中應(yīng)有的權(quán)威性，都在自己國家根據(jù)各自的實(shí)際情況，相繼制定了完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試和注冊(cè)管理。按照國際慣例和對(duì)等互惠原則，各國的公民如果愿意并符合其他國家的條件，即可參加外國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，考試通過后，符合規(guī)定的條件，經(jīng)申請(qǐng)并批準(zhǔn)后，可以在其境內(nèi)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。

　　美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)考條件比較高，從2000年起，實(shí)際上把考生的學(xué)歷資格提高到碩士研究生水平，考試科目為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告—營利企業(yè)，會(huì)計(jì)核算與報(bào)告——稅務(wù)、管理、政府部門和非營利機(jī)構(gòu)，審計(jì)學(xué)，商業(yè)和職業(yè)責(zé)任。

　　日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士考試分為三次，第一次考試的目的是判斷考生是否有相當(dāng)?shù)囊话銓W(xué)歷來參加第二次考試，并側(cè)重對(duì)國語、數(shù)學(xué)、論文進(jìn)行筆試。第二次考試判斷考生是否具備成為助理會(huì)計(jì)士所必需的專門知識(shí)，要對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)營學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)及商法進(jìn)行筆試。第三次考試判斷考生是否具備成為公認(rèn)會(huì)計(jì)士所必需的高等的專業(yè)應(yīng)用能力，用筆試及口述的方法對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)的審計(jì)、分析及其他實(shí)務(wù)進(jìn)行考試。

　　根據(jù)現(xiàn)行的1993年10月31日通過的《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第八條的規(guī)定，具有高等�？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、或者具有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)中級(jí)以上技術(shù)職稱的中國公民，可以參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試。第四十四條規(guī)定，外國人申請(qǐng)參加中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試和注冊(cè)，按照互惠原則辦理。

　　從列舉的以上情況和我們了解的其他各方面的情況來看，可以得出以下幾點(diǎn)：一是世界各國只承認(rèn)取得符合本國條件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；二是各國都是根據(jù)本國的實(shí)際情況確定資格條件；三是由于我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)起步較晚，和其他各國相比，我國取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的條件不是十分嚴(yán)格；四是在當(dāng)前情況下，要想取得世界各國都認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也就是所謂的“國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，必須符合各國的條件，申請(qǐng)參加并通過各國的入門考試；五是外國人（主要指西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)國家的人）要想取得中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格相對(duì)簡(jiǎn)單一些，而中國人要取得美國、日本等國家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格相對(duì)困難一些。

　　二、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的國際化趨勢(shì)

　　國際化有兩種形式，一是國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)的國際化，二是國際標(biāo)準(zhǔn)的國內(nèi)化。大多數(shù)情況下以第二種為主，只有個(gè)別國家才能做到第一形式，即把本國的推向全世界。實(shí)際上，世界各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格標(biāo)準(zhǔn)是不一致的，有些國家嚴(yán)格一些、標(biāo)準(zhǔn)高一些，有些國家標(biāo)準(zhǔn)低一些。標(biāo)準(zhǔn)的高和低都是有道理的，都和各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相聯(lián)系，發(fā)展的趨勢(shì)是低標(biāo)準(zhǔn)向高標(biāo)準(zhǔn)靠攏和看齊。從這個(gè)意義上來說，可以將向高標(biāo)準(zhǔn)靠攏稱做注冊(cè)會(huì)計(jì)師的國際化。

　　由謝榮等著的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略》指出，當(dāng)代的世界經(jīng)濟(jì)正向國際一體化的方向發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的國際化趨勢(shì)也越來越明顯。為了迅速縮短我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之間的差距，使我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在國際舞臺(tái)上發(fā)揮其應(yīng)有的作用，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展必須要與國際接軌。所謂的與國際接軌，就是要求我們?cè)谧��?cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)等方面認(rèn)真總結(jié)和借鑒國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)，從而加快我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展步伐。

　　從我們理解的注冊(cè)會(huì)計(jì)師國際化的含義來看，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要走的路還比較長(zhǎng)，對(duì)國人來說，要成為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師難度本身就很大，而要成為其他國家也承認(rèn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其難度就更大。加入WTO后，中國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要走向世界，必須按照高標(biāo)準(zhǔn)來衡量，而不能按低標(biāo)準(zhǔn)來要求。從這個(gè)意義上來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的國際化對(duì)發(fā)展中國家具有一定的積極意義。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的國際化是與會(huì)計(jì)的國際化相聯(lián)系的，也是以會(huì)計(jì)的國際化為基礎(chǔ)的。而會(huì)計(jì)的國際化又以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化為前提。大家都知道，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指對(duì)會(huì)計(jì)信息的加工、提供等具有約束作用的規(guī)則。由于世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，國與國之間的往來日益頻繁，各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的依賴性程度，也越來越高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化傳播，節(jié)奏更快，內(nèi)容也更全面。各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互借鑒、相互影響，差異正趨于減少。1973年6月，在英國成立了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，其目標(biāo)是制訂、發(fā)布國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)一致。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)自成立至今，做了大量的工作，已制訂并發(fā)布了30余國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則涉及到企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的主要方面，大致構(gòu)成了一個(gè)整體。馬來西亞1977年宣布采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新加坡對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采納度也比較高。從1992年在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)（主要是大陸法系國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，最近幾年先后發(fā)布了若干具體準(zhǔn)則，向國際化方向逐步前進(jìn)。

　　國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（International　Federation　of　Accountants）（IFAC）于1977年10月7日成立，其總目標(biāo)是“以協(xié)調(diào)一致的標(biāo)準(zhǔn)來發(fā)展和提高世界范圍內(nèi)會(huì)計(jì)職業(yè)的協(xié)作”。該組織成立以來以制訂和發(fā)布國際審計(jì)準(zhǔn)則的形式推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的國際化，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)理事會(huì)的一個(gè)常設(shè)委員會(huì)，制訂和修訂了國際審計(jì)準(zhǔn)則。

　　中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的社會(huì)團(tuán)體，是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一方面積極維護(hù)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，另一方面，積極參與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的活動(dòng)，充分借鑒世界各國的經(jīng)驗(yàn)，按照互惠原則開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)，努力推動(dòng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)向國際靠攏，基本保持了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。當(dāng)前，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正在按中國進(jìn)入WTO協(xié)議的承諾，不斷提高整個(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，向國際先進(jìn)水平靠攏。當(dāng)然，在這方面要做的工作還很多。

　　在注冊(cè)會(huì)計(jì)師國際化方面比較突出的是具有英國特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）會(huì)員的“特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師”，取得這一資格，便擁有一項(xiàng)國際認(rèn)可的專業(yè)會(huì)計(jì)師資格，在英國、歐洲及世界上其他一些主要國家（大部分為原英聯(lián)邦國家）被認(rèn)為具有法定會(huì)計(jì)師資格，可成為執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師）。ACCA考試共有14門，分為基礎(chǔ)、證書和專業(yè)三個(gè)階段。從1990年開始，ACCA在中國進(jìn)行培訓(xùn)和考試，相當(dāng)一部分參加學(xué)習(xí)考試的中國學(xué)員取得了ACCA資格。

　　三、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師國際化的難點(diǎn)

　　盡管主持會(huì)計(jì)師的國際化是一個(gè)必然的趨勢(shì)，但要出現(xiàn)各國都承認(rèn)的“國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師”還是一個(gè)相當(dāng)困難的事情。其理由有以下幾個(gè)方面：

　�。ㄒ唬�、世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距很大，既有發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之分，又有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家和非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家之分。在這個(gè)基礎(chǔ)上，各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難統(tǒng)一起來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的也不可能按一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一起來。

　�。ǘ�）、在各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師標(biāo)準(zhǔn)事實(shí)上不一致的情況下，即使要將注冊(cè)會(huì)計(jì)師按一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一起來，執(zhí)行中會(huì)出現(xiàn)明顯的問題。如果按發(fā)達(dá)國家的標(biāo)準(zhǔn)，廣大發(fā)展中國家由于受客觀條件的限制，能達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)的人相對(duì)較少，在這種情況下，發(fā)展中國家的會(huì)計(jì)市場(chǎng)基本上將被發(fā)達(dá)國家全部占領(lǐng)。而如果按發(fā)展中國家的標(biāo)準(zhǔn)，不要說競(jìng)爭(zhēng)，在發(fā)達(dá)國家注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿足不了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。討價(jià)還價(jià)，確定一個(gè)折中的標(biāo)準(zhǔn)，同樣存在這一問題。

　�。ㄈ�）、從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的特點(diǎn)來看，也不可能在很短的時(shí)間內(nèi)改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前的格局。審計(jì)由三個(gè)要素組成，即審計(jì)人員、審計(jì)對(duì)象和審計(jì)辦法（審計(jì)準(zhǔn)則）。審計(jì)人員和審計(jì)對(duì)象各國有差別，審計(jì)辦法也要結(jié)合各國的實(shí)際情況，這兩個(gè)方面不統(tǒng)一，要求審計(jì)人員一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是沒有實(shí)際意義的。

　�。ㄋ模�、即使存在國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也難以滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需要。以我國為例，除境外和海外上市公司需要按相對(duì)較高的標(biāo)準(zhǔn)（境外和海外需要的標(biāo)準(zhǔn)）進(jìn)行審計(jì)，如果國內(nèi)一般企業(yè)按這一標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，一方面會(huì)形成浪費(fèi)，另一方面也滿足不了國內(nèi)投資者和社會(huì)公眾的需要。

　　（五）、從國際法的角度來看，也不存在各國都承認(rèn)的資格。實(shí)際上是如何看待外國人的法律地位。主要是指國家給予在改過長(zhǎng)期居留的外國人的待遇，各國通過國內(nèi)法和國際條約規(guī)定的外國人的待遇一般可分為四種，即國民待遇、最惠國待遇，差別待遇和普遍優(yōu)惠待遇。不管外國人取得何種資格，關(guān)鍵是所在國給予何種待遇。如按我國法律規(guī)定，即使取得ACCA資格，但沒有通過國內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，也不能在國內(nèi)事務(wù)所注冊(cè)執(zhí)業(yè)。

　　和國際化相對(duì)應(yīng)的是本土化，這一趨勢(shì)也很明顯，嚴(yán)格來講，把國際標(biāo)準(zhǔn)和國際管理借鑒到國內(nèi)，存在的問題首先是本土化，即如何適應(yīng)國內(nèi)實(shí)際情況，引進(jìn)消化吸收以后才能和國際標(biāo)準(zhǔn)接軌。

　　四、 正在修訂的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)有關(guān)國際問題的考慮

　　為了適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，有關(guān)部門正在按照立法程序?qū)ΜF(xiàn)行的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》進(jìn)行修訂。修訂的一個(gè)重要考慮就是為了適應(yīng)WTO的有關(guān)規(guī)則的要求，與國際慣例接軌，修訂和完善了涉外管理的內(nèi)容。盡管《征求意見稿》將香港、澳門、臺(tái)灣居民有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事項(xiàng)放在涉外管理部分有不妥之處，但從總體上看，完全符合WTO的精神。按照這個(gè)規(guī)定執(zhí)行，完全能夠解決當(dāng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師走向世界和國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師走向中國的問題。也可以這樣理解，不存在中國承認(rèn)的所謂的“國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，也沒有各國都認(rèn)可的“國際注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。
　
　　主要參考書目：
　
　　1、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷》
　
　　2、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略》
　
　　3、《國際審計(jì)準(zhǔn)則》
　
　　4、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》